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Quando l'evasione fiscale diventa reato
a cura della Redazione del sito www.laleggepertutti.it
Agosto 2019

Pubblicato sul sito www.laleggepertutti.it in data 23 agosto 2019.

* * *

Le soglie di punibilità penale dei reati tributari: quando scatta il penale, quando la prescrizione e quando, invece, la non punibilità per tenuità del fatto.
Siamo abituati a pensare all'evasione fiscale come a quella che interessa i grandi capitali. E, difatti, è proprio l'entità della somma sottratta all'erario che determina non solo l'entità delle sanzioni, ma anche la loro natura: esclusivamente tributaria per le piccole evasioni e penale, invece, per quelle più ingenti. In verità, nell'accezione stretta del termine, l'evasione è «non pagare le tasse», anche un solo euro, a prescindere dalle ragioni. Lo spiega la Cassazione che, più volte, ha sottolineato che non esiste un'«evasione per necessità» perdonabile, a meno che non si dimostri, oltre all'asserita crisi di liquidità, anche che detta crisi non sarebbe stata fronteggiabile in altro modo. È proprio la Suprema Corte(1) a ricordare quando l'evasione fiscale diventa reato; la sentenza, di fresca pubblicazione, porta anche una buona notizia: dall'evasione si può essere perdonati nonostante il superamento della soglia penale. Esistono, infatti, dei casi in cui si può confidare nel perdono, quello che coinvolge in generale tutti i fatti di tenue entità.
Qui di seguito, non ci limiteremo solo a ricordare quando l'evasione diventa penale e quindi quando scatta la denuncia e si rischia il carcere, ma anche quando si può evitare la sanzione per piccoli scoramenti. Ma procediamo con ordine.

Cosa significa evasione fiscale
Come anticipato, il concetto di evasione fiscale è ampio e abbraccia sia le violazioni minime, che danno luogo a sanzioni amministrative, sia quelle più rilevanti, che fanno invece scattare le sanzioni penali. Formalmente, infatti, l'evasione è la sottrazione di denaro all'erario e/o alla pubblica amministrazione (compresi anche gli enti locali come Comuni e Regioni). L'evasore per necessità è comunque considerato un evasore: solo eccezionalmente può essere perdonato, come vedremo nel corso del presente articolo.
Il semplice fatto di essersi trovati in difficoltà economiche infatti non basta, essendo il contribuente chiamato a valutare sempre i possibili rischi che un lavoro o un'attività imprenditoriale possono comportare. Tanto è vero che la Cassazione ha più volte detto che è colpevole l'imprenditore che paghi prima gli stipendi dei dipendenti e dopo, se avanzano soldi, le tasse: queste ultime devono avere priorità. Per cui, in caso di omesso versamento per difficoltà economiche o per aver attinto tutto l'attivo per saldare i debiti con i lavoratori, scatta l'incriminazione penale.
Solo da poco la Cassazione si è aperta(2) ritenendo una valida causa di giustificazione il fatto che il contribuente sia incapiente, ossia privo di capacità economiche e di risorse necessarie per eseguire il puntuale pagamento delle somme e il concreto personale impegno in tal senso. È questo, in estrema sintesi, l'orientamento ormai il più recente ma anche consolidato dei giudici di legittimità in tema di omessi versamenti di imposte.

Non tutte le evasioni fiscali sono reato
Esistono sostanzialmente due tipi di evasione:

- quella di chi non dichiara i redditi percepiti o li dichiara in misura inferiore rispetto a quella effettiva o dichiara spese superiori di quelle reali per ridurre il calcolo dell'imposta dovuta;
- quella di chi, pur avendo dichiarato i redditi in misura reale, non versa poi materialmente l'imposta che egli stesso ha liquidato.

Nel primo caso, per come si vedrà, l'evasione fiscale diventa reato al raggiungimento di determinate soglie. Invece, nel secondo caso, solo l'omesso versamento dell'Iva e delle ritenute – al superamento di determinate soglie – può costituire reato, mentre le omissioni relative all'Irpef, all'Ires e all'Irap dichiarata non assumono alcuna rilevanza penale.

Quando l'evasione fiscale diventa penale
La legge ha fissato delle soglie di evasione oltre le quali le sanzioni, da amministrative, diventano penali. Al di sotto di queste, quindi, si rischia di pagare solo una sovrattassa e gli interessi, senza alcuna ripercussione di carattere personale o sul casellario giudiziario. Al di sopra, invece, scatta la contestazione del reato con tutto ciò che ne deriva, sia in termini economici che giudiziari: la fedina penale si macchia, si subisce un processo per evasione e, infine, i beni che risultino acquistati coi proventi dell'evasione possono essere sequestrati.
La soglia oltre la quale l'evasione fiscale diventa penale cambia a seconda del tipo di imposta e di illecito.
La violazione tributaria costituisce dunque reato quando la legge, considerandola di particolare gravità (per il danno nei confronti dell'erario e per il dolo dell'autore), non ritiene sufficienti le sanzioni amministrative e quindi applica quelle, più severe, previste dal codice penale.
Attenzione: fanno scattare il reato solo le omissioni di pagamento o le violazioni relative alle imposte sui redditi (Irpef, Ires) e Iva. Invece, non c'è alcuna rilevanza penale – e quindi non si rischia il reato – in caso di evasione di tutte le altre imposte come Irap, imposta di bollo, imposta ipotecaria, Imu, Tasi, Tari, bollo auto, ecc.
In particolare, vengono considerati illeciti penali i seguenti comportamenti:

- dichiarazione fraudolenta;
- dichiarazione infedele;
- dichiarazione omessa;
- omesso versamento Iva e ritenute certificate;
- emissione di fatture false;
- occultamento e distruzione di documenti contabili.

Di questi parleremo a breve.
Le sanzioni penali hanno natura personale e si applicano esclusivamente alle persone fisiche; per le violazioni relative alla posizione di società o altri enti collettivi, è punibile la persona fisica che ne ha la rappresentanza legale (presidente, amministratore delegato, ecc.), o cui sia comunque imputabile la condotta.

Soglie penali delle violazioni fiscali
Vediamo ora, quali sono le soglie oltre le quali l'evasione è reato. Gli importi si riferiscono al singolo anno di imposta. Per cui ogni anno, il conteggio si azzera e riparte da capo (ad esempio: non commette reato l'imprenditore che per tre anni di seguito non versa 200 mila euro di Iva, considerato che il tetto al di sopra del quale c'è il penale è di 250 mila euro).

Dichiarazione fraudolenta
La dichiarazione fraudolenta scatta quando c'è una falsificazione della dichiarazione dei redditi o Iva, fatta inserendo finti elementi passivi o alterando le scritture contabili.
Tale comportamento diventa reato se:
- l'imposta evasa, singolarmente, supera i 30 mila euro;
- le voci sottratte dalla tassazione sono superiori al 5% dell'attivo dichiarato con la dichiarazione;
- le voci sottrarre sono superiori a 1,5 milioni di euro;
- i crediti e le ritenute fittizie sono superiori al 5% dell'imposta;
- i crediti e le ritenute fittizie sono superiori a 30 mila euro.
La sanzione è la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

Dichiarazione infedele
La dichiarazione infedele si ha quando il contribuente, senza falsificare la dichiarazione, omette (in modo cosciente e volontario) alcuni redditi percepiti o aumenta le spese. Anche in questo caso, il reato scatta solo al raggiungimento di un tetto prefissato dalla legge:
- l'evasione fiscale deve essere superiore a 150 mila euro;
- e i redditi non dichiarati devono superare il 10% di quelli totali, o ammontano a 3 milioni di euro.
La sanzione prevista è la reclusione da 1 a 3 anni.

Dichiarazione omessa
Se non viene presentata la dichiarazione dei redditi, dell'Iva e il modello 770 entro 90 giorni dalla scadenza scatta il reato di "dichiarazione omessa".
In questo caso sussiste il reato se l'imposta evasa supera i 50 mila euro.
La sanzione prevista è la reclusione da 1 a 3 anni.

Omesso versamento Iva e ritenute certificate
Se non viene effettuato il versamento dell'Iva e delle ritenute certificate si parla di reato solo se si superano i 250 mila euro di debito.

Emissione di fatture false
Se vengono emesse fatture false, cioè relative a operazioni inesistenti per consentire a terzi di evadere le tasse e l'Iva, si commette sempre un reato, a prescindere dall'importo. Quindi il reato scatta anche per una sola fattura relativa a una operazione non effettivamente realizzata, anche per un importo molto basso.
La sanzione prevista in questo caso è la reclusione da 1 anno a 6 mesi a 6 anni.

Occultamento e distruzione di documenti contabili
Il reato scatta in caso di distruzione o occultamento di scritture contabili o altri documenti di cui è obbligatoria la conservazione per non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.
Scatta la reclusione da 6 mesi a 5 anni.

Omesso versamento di ritenute
La scadenza dell'invio del 770 (31 ottobre 2019) segna la data di consumazione del reato di omesso versamento delle ritenute dell'anno precedente (2018) se superiori a 150mila euro.
È prevista così la reclusione da sei mesi a due anni per chi non versi entro questo termine le ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione oppure risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150mila euro per ciascun periodo d'imposta.
In passato il reato era collegato all'omesso versamento, sempre entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Dal 2015, invece, il delitto scatta a prescindere dal fatto che le omissioni risultino dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, essendo sufficiente che siano dovute in base alla dichiarazione.
Le Sezioni unite della Corte di Cassazion(3) hanno chiarito che per gli illeciti consumati fino al 21 ottobre 2015 per provare il reato di omesso versamento delle ritenute di acconto per importi superiori a 150mila euro è necessario produrre le certificazioni rilasciate ai sostituiti non essendo sufficiente la sola dichiarazione 770.
Per gli illeciti consumati successivamente (22 ottobre 2015), per provare il reato è, invece, sufficiente produrre anche la sola dichiarazione 770 che riporta le ritenute non versate.

Reato omesso versamento Iva
La consumazione del delitto di omesso versamento Iva se di importo superiore a 250mila euro è rappresentata dalla scadenza per il pagamento dell'acconto Iva (normalmente il 27 dicembre).
La legge sanziona con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque ometta tale versamento.

Evasione fiscale: quando si evita il carcere
Anche chi commette il reato di evasione fiscale può essere assolto. Esiste, infatti, un articolo del Codice penale(4) che stabilisce l'obbligo per il giudice di archiviare il procedimento penale e non applicare la pena per il colpevole se il fatto commesso dal reo è tenue.
La causa di non punibilità per «particolare tenuità del fatto» è applicabile anche in caso di reati tributari, qualora l'evasione sfori di poco la soglia di rilevanza penale. Lo afferma la Cassazione(1), ricollegandosi a quanto le Sezioni unite nel 2016 avevano già anticipato. Nel caso di specie, la Corte ha così accolto il ricorso di un contribuente che, in materia di evasione Iva, aveva sforato di 10mila euro il tetto dei 250mila euro previsto dalla legge. Il 4% è tollerato perché scatta la particolare tenuità del fatto.
Nel caso sottoposto all'esame della Corte, la divergenza tra gli importi non versati dall'imprenditore e la soglia di non punibilità ammonta a poco meno di euro 10.000, importo che può ritenersi prossimo alla soglia predeterminata dal legislatore, discostandosi dalla stessa di meno del 4%, e che non preclude, conseguentemente, una valutazione positiva in termina di tenuità del fatto considerato.

Quando non si viene puniti per il reato di evasione fiscale
Anche se ricorrono i presupposti per il reato di evasione fiscale, non si applica la sanzione quando ricorre una causa di non punibilità (che incide e fa venire meno la colpevolezza) di quelle individuate nella tabella seguente o quando si tratta di violazione meramente formale:

- ignoranza inevitabile della legge tributaria: deve dipendere da cause non imputabili all'autore della violazione, che deve comunque aver fatto tutto il possibile per uniformarsi alla legge;
- errore incolpevole sul fatto: il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato dalla legge;
- obiettive condizioni di incertezza riguardo la portata e l'ambito di applicazione delle disposizioni cui la violazione si riferisce: ad esempio, nel caso di leggi di recente emanazione rispetto alle quali non si sia formato un orientamento interpretativo definito o nel caso coesistano orientamenti contraddittori;
- indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento;
- forza maggiore: ad esempio, un'interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento può essere eseguito o lo sciopero che impedisca l'esecuzione dell'adempimento dovuto. In casi del genere la causa di forza maggiore viene di solito accertata con apposito decreto;
- mancato pagamento del tributo addebitabile esclusivamente a un terzo (che sia affidabile secondo criteri di ordinaria diligenza).

Per maggiori chiarimenti su tutti questi casi leggi Errori fiscali: conseguenze e rimedi.

Evasione fiscale: quando si prescrive?
Il reato di evasione si estingue per prescrizione e il termine di prescrizione è differente a seconda dell'illecito commesso.
Per i reati inerenti alle violazioni sulle imposte sui redditi e sull'Iva (escludendo quelli di omesso versamento di ritenute certificate o di Iva, di indebita compensazione e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, per i quali rimane il termine di 6 anni), il termine di prescrizione è di 8 anni decorrente dal momento in cui il reato si intende consumato.
Tale momento è diverso a seconda del reato (ad esempio, i delitti in materia di dichiarazione si intendono consumati all'atto della presentazione della dichiarazione; quelli di distruzione di documenti contabili all'atto dell'eliminazione della documentazione; quelli di occultamento della documentazione contabile all'atto della richiesta in sede di ispezione, ecc.).

* * *
Note:
(1): Cass. sent. n. 12906/2019. Cfr. Cass. sent. n. 51597/2017 (torna su).
(2): Cass. sent. n. 36378/19 (torna su).
(3): Cass. S.U. sent. n. 24782/2018 (torna su).
(4): Art. 131 bis cod. pen. (torna su).


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Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo in cui è stato redatto.


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