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Revisione delle piccole e piccolissime imprese, l'attività da svolgere e documentare ed il costo della revisione
a cura della Redazione del sito www.gdarevind.it
Gennaio 2019

Pubblicato sul sito www.gdarevind.it in data 18 gennaio 2019.

* * *

Il decreto sulla crisi di impresa ha abbassato significativamente i limiti previsti per le srl per la nomina del revisore legale o del revisore legale. Si ricorda preliminarmente che la dottrina prevalente ritiene che nelle srl soggette ad obbligo di controllo la revisione legale sia sempre obbligatoria. Pertanto le srl potranno nominare un sindaco (o un collegio sindacale) incaricato anche della revisione legale, oppure un revisore unico incaricato della sola revisione legale.
Ricordiamo l'obbligo di revisione legale per le srl scatta quando, per due esercizi consecutivi, la società ha superato uno dei seguenti tre limiti:

• attività superiori a 2 milioni di euro
• ricavi superiori a 2 milioni di euro
• dipendenti superiori a 10

E' del tutto evidente che saranno obbligate alla revisione legale anche società di piccole e piccolissime dimensioni.
Tutto ciò implica numerosi problemi. In questo approfondimento ci limitiamo ad affrontarne due tra di loro fortemente interrelati:

1. l'attività che deve essere svolta e documentata dal revisione legale;
2. il tempo impiegato ed il costo della revisione legale.

L'attività di revisione legale da svolgere e documentare.
Come noto il revisore legale deve svolgere la propria attività in base a ben identificati principi di revisione: i principi di Revisione ISA Italia. Tali principi sono nella sostanza la traduzione dei principi di revisione internazionali nati in ambito anglosassone e pensati prevalentemente per il controllo dell'informativa societaria di imprese di grandi dimensioni e ad azionariato diffuso. I principi di revisione ISA Italia prevedono quindi un approccio alla revisione legale basato sulla analisi del rischio di errore nell'informativa finanziaria e richiedono obbligatoriamente al revisore un significativo lavoro di rilevazione e valutazione del sistema di controllo interno della società al fine di basare, ove possibile, i propri controlli più sulla verifica del corretto funzionamento ed efficacia del sistema di controllo interno che non sulla verifica dei singoli saldi di bilancio e delle singole affermazioni contenute nel bilancio. Ma questo si scontra con alcune caratteristiche intrinseche del tessuto imprenditoriale italiano:
1. Le piccole e medie imprese italiane presentano certamente un forte sistema di controllo interno esercitato dal proprietario amministratore ma tale controllo non è formalizzato né documentato. Inoltre la separazione delle funzioni è estremamente limitata sia per il limitato numero di addetti che per il forte spirito di accentramento delle informazioni e del processo decisionale, tipico del proprietario amministratore della piccola media impresa italiana.
2. Una revisione efficiente basata sui principi ISA richiede che la società revisionata sia dotata di una buona "cultura aziendale del controllo interno", ed infatti il primo elemento che il revisore deve valutare analizzando il sistema di controllo interno aziendale è l'"ambiente dei controlli" ovvero la sensibilità della società ad adottare un sistema di controllo interno accurato ed efficiente. Anche in questo caso è molto evidente che le piccole e piccolissime imprese italiane sono caratterizzate da una "governance a carattere familiare e l'imprenditore, non dovendo rendere conto ad un azionariato diffuso, non percepisce facilmente la necessità di investire in sistemi di controllo interno codificati e documentati affinché possano essere esaminati e controllati da terzi. Nella sostanza: molte piccole e piccolissime imprese tendono a minimizzare il più possibile qualunque onere di carattere amministrativo, inclusi quelli derivanti da un adeguato sistema di controllo interno, considerandoli oneri superflui che sottraggono importanti risorse all'attività aziendale ed in particolare alle attività di produzione e vendita.
In questo contesto per il revisore legale l'applicazione dei principi di revisione ISA Italia appare particolarmente onerosa in termini di tempo in quanto la mancanza di un adeguato "ambiente dei controlli" e di un sistema di controllo interno codificato e verificabile lo costringe a:
• riperformare i controlli svolti dalla direzione in quanto quelli svolti dalla direzione non sono adeguatamente documentati;
• svolgere una opera di continua sensibilizzazione della direzione e degli addetti amministrativi circa la necessità di ricevere informazioni adeguate, complete, comprensibili ed attendibili.
Occorre ricordare che i principi di revisione non richiedono al revisore solo di documentare il lavoro svolto sui saldi di bilancio ma anche la rilevante attività di conoscenza dell'impresa, di pianficazione del lavoro, di analisi del rischio, eccetera.
Si espone di seguito, senza un preciso obiettivo di scientificità, un elenco (il "minimo sindacale") delle attività che il revisore deve svolgere e adeguatamente documentare:

1. Accettazione (valutazione preliminare del rischio – analisi comparative, antiriciclaggio, ecc.).
2. Indipendenza (individuale e collettiva).
3. Conoscenza del cliente e rischio frode.
4. Identificazione parti correlate.
5. Analisi del rischio (intrinseco, di controllo, residuo) – affidamento sul controllo interno strategia circa i controlli di conformità – controlli di validità
6. Pianificazione.
6.1. Significatività.
6.2. Memorandum strategia di revisione.
6.3. Discussioni con il team.
7. Piano dettagliato di revisione.
8. Carte di lavoro per voce di bilancio (inclusi controlli su inventari, richieste a terzi ecc.).
9. Riepilogo degli errori corretti e non corretti.
10. Discussioni con la Direzione e gli organi di governance.
11. Lettera di attestazione della Direzione con dichiarazione in merito agli errori non corretti.
12. Evidenza supervisione.
13. Confronto tempi a budget e a consuntivo.
14. Riesame del lavoro svolto e analisi comparativa finale.
15. Relazione del revisore (o relazione integrata – sindaci revisori).
16. Rilevazione periodica degli indicatori di crisi aziendale.
17. Valutazione della attività volta dall'organo amministrativo al fine di monitorare adeguatezza struttura organizzativa ed equilibrio economico/finanziario.

La questione degli onorari
E' evidente che una revisione "di qualità" non possa prescindere dal fatto che il compenso del revisore sia adeguato alla mole di lavoro da svolgere e che l'incarico di revisione non dovrebbe mai essere conferito sulla base del "massimo ribasso", ma dovrebbe sempre considerare le capacità tecniche e l'organizzazione del soggetto che si propone di svolgere i servizi di revisione legale.
In questo senso è da un lato confortante che, come riportato nell'articolo "CNDCEC al lavoro su prassi funzionali alla revisione nelle nano imprese" riportato dalla rivista Eutekne del 7 dicembre 2018, il CNDCEC sia già al lavoro su questi temi. Tuttavia dallo stesso articolo appare che il primo orientamento del CNDCEC sia quello valutare l'impegno annuale richiesto al revisore possa essere di circa 50 ore (poco più di 6 giornate uomo).
Le imprese considerate sono le realtà aziendali che presentano le seguenti caratteristiche (cit.):

• gestione economica e finanziaria svolta "a braccio". L'unico supporto è dato dal "commercialista", che si occupa degli adempimenti verso la P.A.;
• l'imprenditore/pioniere conosce tutti i suoi dipendenti e gran parte dei clienti. Tale circostanza determina l'esclusione dell'aiuto di collaboratori (manager) professionalmente preparati perché essi non potrebbero essere motivati dall'imprenditore/pioniere che agisce sovente d'impulso, non rispettando le gerarchie;
• attività di marketing come conseguenza diretta dei contatti personali dell'imprenditore con clienti e fornitori;
• l'impresa non è globalizzata o internazionalizzata.

A parere di chi scrive tale impegno (le 50 ore) è insufficiente per svolgere e documentare i controlli esposti nel precedente elenco. Il tempo necessario per lo svolgimento della revisione contabile è influenzato in misura modesta dal volume di attività svolto dall'impresa controllata, mentre è fortemente influenzato dall'ambiente di controllo interno dell'azienda e dal suo sistema di controllo interno. Occorre inoltre ricordare che la nuova normativa richiede all'organo di controllo non solo di svolgere la revisione legale in base ai principi ISA Italia, ma anche di svolgere le procedure di allerta per l'emersione anticipata della crisi di impresa.
Al di là del calcolo di alcuni elementari indici di bilancio, un effettivo e sostanziale raggiungimento degli obiettivi posti dal legislatore richiede necessariamente una presenza del revisore presso la società al fine di raccogliere tempestivamente eventuali segnali di crisi. Nelle situazione "più tranquille" ciò potrebbe richiedere quattro visite all'anno presso la società, che naturalmente dovranno essere intensificate in caso di presenza di eventuali segnali di crisi.
Inoltre vi è uno "zoccolo duro" di ore che non può essere ridotto in quanto i principi di revisione richiedono lo svolgimento ed una adeguata documentazione di tutte le procedure di revisione riportate nel precedente elenco. L'esperienza personale, confortata dal confronto con autorevoli colleghi, indica che in società produttive una revisione svolta secondo i principi ISA Italia non possa richiedere meno di 120-150 ore.
D'altra parte, un adattamento dei principi di revisione ISA Italia alle piccole e piccolissime imprese, al fine di ridurre il costo dei controlli, appare quanto mai complesso perché dovrebbe scardinare i presupposti sui quali gli stessi principi sono stati sviluppati.
Sarebbe molto più ragionevole che il CNDCEC, in collaborazione con il MEF, predisponesse dei principi di revisione ad hoc (prassi e procedure rischiano di lasciare il revisore con "il cerino in mano") per le piccole e piccolissime imprese che tengano conto:
• delle specifiche caratteristiche di queste imprese in termini di proprietà e di governance;
• del fatto che i questa tipologia di imprese vi è una limitatissima separazione delle funzioni e documentazione del sistema di controllo interno;
• che queste tipologie di aziende molto spesso si avvalgono di consulenti esterni (tipicamente colleghi commercialisti) per la tenuta delle scritture contabili, la consulenza fiscale e aziendalistica, e l'assistenza nella predisposizione del bilancio.
Nella sostanza i controlli contabili sulle piccole e piccolissime imprese dovrebbero essere basati:
• Su limitati controlli delle voci fondamentali e sulle altre informazioni contenute nel bilancio;
• Su una eventuale certificazione sull'organizzazione del consulente esterno e sui servizi di carattere amministrativo e contabile da questo offerti volto alla validazione a monte di una significativa parte del sistema di controllo interno della società "esternalizzato" presso la società di servizi;
• Sullo svolgimento di ben identificate procedure al fine di ottemperare agli obblighi di monitoraggio e segnalazione previsti dalla nuova normativa. ll legislatore ha infatti posto a carico degli organi di controllo societari, del revisore contabile e della società di revisione l'onere:
- della verifica della circostanza che l'organo amministrativo stia valutando costantemente se l'assetto organizzativo dell'impresa risulti adeguato, se sussiste l'equilibrio economico finanziario e quale sia il prevedibile andamento della gestione;
- nonché di segnalazione tempestiva, all'organo amministrativo, della sussistenza di fondati indizi della crisi.

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Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo in cui è stato redatto.


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