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  :: Approfondimenti - Documento

La valutazione civilistica delle commesse pluriennali
di Michele Bana
Aprile 2018

Pubblicato sul sito www.michelebana.it in data 25 aprile 2018.

* * *

La commessa pluriennale presuppone l'esistenza di un contratto di durata ultrannuale – la cui esecuzione investe un periodo superiore a 12 mesi – avente ad oggetto la realizzazione di beni (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti con riguardo alla loro progettazione, tecnologia, funzione o utilizzazione finale: i relativi lavori sono eseguiti sulla base di una specifica ordinazione del committente e delle relative istruzioni operative. Per "durata" s'intende il tempo intercorrente tra la data di inizio di realizzazione dei beni e servizi e quella di ultimazione e consegna degli stessi, entrambe determinate dal contratto: non rileva, pertanto, la data di perfezionamento di quest'ultimo (OIC 23, par. 6). Sotto il profilo civilistico, la fattispecie della valutazione delle commesse, non soltanto pluriennali, è disciplinata dall'art. 2426, n. 11), c.c. secondo cui "i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza". Tale formulazione induce ad una considerazione preliminare: al redattore del bilancio è riconosciuta la facoltà, e non l'obbligo, di derogare al criterio generale di valutazione al costo prescritto per le rimanenze. Conseguentemente, le opere ultrannuali possono essere iscritte in bilancio secondo i corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. La facoltà di valutare le commesse pluriennali sulla base della c.d. percentuale di completamento diviene, invece, un obbligo in sede fiscale, in quanto la normativa tributaria vigente (art. 93 del D.P.R. 917/1986) non ammette l'applicazione del criterio del costo, bensì esclusivamente quello dei "corrispettivi pattuiti". Si consideri, tuttavia, che la normativa di riferimento non indica specifiche metodologie di determinazione dello stato di avanzamento dei lavori oggetto di valutazione: con l'effetto che è necessario fare riferimento a quanto raccomandato dai principi contabili nazionali, e precisamente dall'OIC 23. Alla luce di quanto previsto dalla disciplina civilistica, le commesse pluriennali possono essere iscritte in bilancio sulla base di due criteri di valutazione alternativi:

- percentuale di completamento, ovvero sulla base dello stato di avanzamento dei lavori (art. 2426, n. 11), c.c.);
- commessa completata, rinviando la determinazione dell'utile dell'opera all'esercizio di completamento e consegna della stessa (art. 2426, n. 9), c.c).

Per la consuntivazione dei lavori in corso su ordinazione, è necessario disporre di un efficace sistema di previsione e rendicontazione interna, avente caratteristiche differenti a seconda del criterio di valutazione adottato e delle metodologie applicative seguite: la società esamina e, se necessario, rivede periodicamente le stime dei ricavi e costi di commessa.
La valutazione delle opere pluriennali sulla base dello stato di avanzamento dei lavori presuppone che i costi, i ricavi ed il margine di commessa siano individuati in funzione dell'effettivo sviluppo dei lavori, al fini di una corretta imputazione temporale.
L'adozione del criterio della percentuale di completamento richiede, inoltre, la preliminare sussistenza di alcuni requisiti (OIC 23, par. 43-46):

- l'esistenza di un contratto vincolante tra le parti, che ne definisca chiaramente le obbligazioni, ed in particolare il diritto al corrispettivo da parte dell'esecutore dei lavori;·
- il diritto al corrispettivo per la società che effettua i lavori matura con ragionevole certezza in funzione dei lavori eseguiti. Ad esempio, il corrispettivo può considerarsi maturato quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori, in caso di recesso del committente, il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine;
- non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da rendere dubbia la capacità dei contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni;·
- il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

Quest'ultimo presupposto ricorre, con riferimento ai contratti a corrispettivo predeterminato, se risultano soddisfatte le seguenti condizioni:

- i ricavi di commessa, costituiti dai corrispettivi pattuiti tra il committente e l'appaltatore per l'esecuzione dei lavori, possono essere determinati con attendibilità;
- è ragionevolmente certo che i ricavi di commessa saranno incassati dall'appaltatore;
- i costi di commessa necessari al completamento dei lavori, e lo stato di avanzamento alla data di riferimento del bilancio, possono essere determinati in modo attendibile;
- i costi di commessa attribuibili al contratto possono essere identificati con chiarezza e quantificati con attendibilità, affinchè quelli sostenuti possano essere comparati con le stime precedenti.

Nei contratti con corrispettivo basato sul costo consuntivo maggiorato del margine, il risultato della commessa può essere attendibilmente stimato esclusivamente se:

- i costi di commessa attribuibili al contratto, a prescindere dal fatto che siano o meno specificatamente rimborsabili, possono essere identificati con chiarezza e determinati con attendibilità;
- è ragionevolmente certo che i ricavi di commessa saranno incassati dall'appaltatore.

In presenza delle suddette condizioni, è raccomandabile valutare le opere pluriennali sulla base del criterio della percentuale di completamento, in quanto è l'unico che consente di ossequiare al principio di competenza, per una serie di motivazioni:

- i ricavi ed i costi vengono imputati a seguito della loro maturazione, garantendo una loro corretta contrapposizione;
- riconosce l'utile di commessa maturato per effetto dello stato di avanzamento dei lavori.

Tale criterio non viola il principio della prudenza e realizzazione, in quanto vi è un diritto al ricavo maturato derivante dall'esistenza di un contratto, ovvero dall'obbligo del committente di pagare il corrispettivo: il requisito della "ragionevole certezza" stabilito dall'art. 2426, n. 11), c.c. impone, inoltre, di tenere conto delle difficoltà a stimare la percentuale di maturazione del corrispettivo e le prevedibili contestazioni del committente.

Sotto il profilo operativo, l'iscrizione in bilancio delle commesse pluriennali secondo il criterio della percentuale di completamento comporta l'adozione della seguente procedura (OIC 23, par. 51):

- valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione, in misura corrispondente alla parte di ricavo maturato alla fine di ogni esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;
- riconoscimento dei proventi e costi riferibili alla commessa, nell'esercizio in cui sono eseguiti i lavori, ad eccezione delle perdite probabili da sostenere per il completamento dell'opera, che devono essere imputate nell'esercizio di relativa prevedibilità.

In particolare, l'applicazione del criterio della percentuale di completamento comporta lo svolgimento delle seguenti attività (OIC 23, par. 60):

- determinazione dell'ammontare dei ricavi di commessa;
- predisposizione di un preventivo di costo, secondo l'iter con cui deve essere svolto il lavoro;
- rilevazione dei costi consuntivi nel corso della commessa, in modo tempestivo e coerente con l'avanzamento fisico dei lavori;
- aggiornamento periodico del preventivo di costo, considerando le variazioni tra oneri consuntivi e preventivi che si sono verificate nel corso dell'avanzamento dei lavori. E', quindi, indispensabile correlare i costi accumulati allo stato di avanzamento, aggiungendo quelli necessari per il completamento;
- aggiornamento della previsione dei ricavi di commessa;
- quantificazione dello stato di avanzamento sulla base del metodo più appropriato;
- accertamento periodico dell'eventuale necessità di sostenere una perdita per il completamento della commessa;
- accantonamento relativo ai costi da sostenere dopo la chiusura della commessa, compresi quelli per i quali la documentazione non è stata ancora ricevuta.

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Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo in cui è stato redatto.


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