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La determinazione dello "stato di avanzamento" delle commesse
di Michele Bana
Maggio 2019

Pubblicato sul sito www.michelebana.it in data 13 maggio 2019.

* * *

L'individuazione della percentuale di completamento dei lavori in corso su ordinazione comporta la necessità – complice la lacuna normativa (artt. 2426, co. 1, n. 11), c.c., e 93 del D.P.R. 917/1986) – di fare riferimento alle metodologie maggiormente diffuse nella prassi aziendalistica, riconducibili alle seguenti categorie:

- costo sostenuto;
- ore lavorate;
- unità consegnate;
- misurazioni fisiche.

L'appaltatore adotta il metodo che misura attendibilmente il lavoro svolto, tenuto conto anche della tipologia di commessa, nonché del sistema di previsione e rendicontazione interna (OIC 23, par. 61).

Metodo del costo sostenuto
La tecnica di determinazione dello stato di avanzamento dei lavori maggiormente diffusa è quella del c.d. cost to cost, fondato sul rapporto tra i costi effettivamente sostenuti nell'esercizio e quelli complessivi che, presumibilmente, si dovranno sostenere per la realizzazione dell'intera commessa. In altri termini, la commessa viene valutata applicando al complessivo corrispettivo contrattuale la percentuale derivante dall'incidenza dei costi effettivi sostenuti sino alla chiusura dell'esercizio e quelli totali stimati in sede di predisposizione del progetto di commessa. Sul punto, si segnala che sono considerati "costi effettivi" tutti quelli in grado di misurare lo stato di avanzamento delle opere, escludendo – se rilevanti – gli oneri che potrebbero condurre a risultati fuorvianti, non rappresentativi della reale percentuale di completamento. È il caso, ad esempio, dei costi sostenuti per l'acquisto di materiali non ancora impiegati nei lavori, oppure delle prestazioni dei subappaltatori fatturate in eccesso rispetto ai lavori eseguiti (OIC 23, par. 67). Al contrario, devono essere inclusi i costi relativi a parti ovvero componenti non ancora installati, prodotti appositamente secondo le caratteristiche previste dai disegni tecnici della commessa. In altri termini, è necessario che i costi accumulati, da assumere come base per la determinazione della percentuale di completamento, rappresentino l'effettivo avanzamento dei lavori eseguito.

Metodo delle ore lavorate
Una seconda possibile tecnica di determinazione della percentuale di completamento si fonda sul tempo impiegato dalla manodopera nell'esecuzione dei lavori rispetto alle ore totali stimate. L'adozione del metodo in parola è particolarmente indicata nelle commesse di servizi, in cui il fattore lavoro è prevalente rispetto ai beni impiegati, e presuppone l'applicazione della seguente procedura:

- la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in costi previsti dei materiali e altri oneri diretti (ad esempio, i premi assicurativi oppure le royalties) – esclusa la manodopera - e, per il residuo, valore aggiunto complessivo;
- la previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste);
- la valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti – esclusa la manodopera – del valore aggiunto maturato, determinato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.

In caso di lavorazioni affidate a terzi, le ore di lavoro degli stessi possono essere assimilate alle ore di lavoro interne dell'impresa: in alternativa, è possibile assimilare il suddetto costo a quello dei materiali ed altri oneri diretti. Quest'ultima possibilità è più facilmente applicabile, ma presuppone – per la sua corretta applicazione – la possibilità di prevedere attendibilmente, sin dall'inizio della commessa, quale parte di lavoro sarà affidata a terzi.

Metodo delle unità consegnate
Un'altra tecnica si limita, invece, a determinare la percentuale di completamento sulla base delle unità di opera consegnate, ovvero anche soltanto accettate dalla committente, rispetto al totale di quelle previste dal contratto sottoscritto dalle parti. Conseguentemente, i lavori finiti ma non ancora consegnati/accettati devono essere valutati al costo di produzione, ed iscritti tra le rimanenze di magazzino.
Un'applicazione ricorrente del metodo delle unità lavorate riguarda le imprese che effettuano, presso le proprie unità operative, lavorazioni per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, ove:

- il flusso della produzione è allineato a quello delle consegne (o accettazioni);
- i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.

Metodo delle misurazioni fisiche
Un'ultima tecnica di determinazione della percentuale di completamento è fondata sulla rilevazione delle quantità prodotte (numero di unità ottenute, dimensione e durata delle opere eseguite), e sulla loro successiva valutazione ai prezzi contrattuali, comprensivi dei compensi per revisioni dei prezzi e degli eventuali ulteriori corrispettivi aggiuntivi. L'applicazione del metodo in parola è ammessa esclusivamente a condizione che nel contratto siano espressamente previsti – ovvero altrimenti determinabili, su base obiettiva – i prezzi per ciascuna opera o lavorazione, nell'unità di misura impiegata per la rilevazione delle quantità prodotte.
Il metodo delle misurazioni fisiche trova, pertanto, una diffusa applicazione tra le società di costruzione, ove spesso l'avanzamento dei lavori viene rilevato periodicamente, in contraddittorio con la committenza, come base per le fatturazioni in conto (stati di avanzamento lavori), oltre che, internamente all'impresa, ai fini del controllo di gestione. Nei casi, invece, in cui la fatturazione in acconto venga effettuata al raggiungimento di determinati stadi di lavorazione e, correlativamente, i prezzi contrattuali siano determinati a forfait per l'intera opera o per ampie frazioni di essa, il metodo in parola è raramente adottato, a causa della difficoltà di obiettiva determinazione del prezzo dei singoli lavori eseguiti.
Nell'ipotesi di utilizzo di tale metodo, è possibile che sia necessario un confronto dei risultati con quelli che si ottengono applicando i metodi basati su valori o dati di carico, ed in particolare con il metodo del costo sostenuto, al fine di evidenziare e, quindi, correggere eventuali effetti distorsivi conseguenti ad una anomala ripartizione, tra le singole voci, del prezzo complessivamente pattuito. Talvolta, infatti, questa suddivisione non risponde a considerazioni di natura economica, e comporta dunque una non corretta correlazione tra costi e ricavi, tale da richiedere una rettifica del valore delle rimanenze determinato con il metodo delle misurazioni fisiche.

Scelta del metodo
La tecnica del costo sostenuto (c.d. cost to cost) è ritenuta preferibile, mentre gli altri tre devono considerarsi accettabili nella misura in cui consentono, nelle specifiche circostanze, una corretta e ragionevole ripartizione del margine operativo della commessa, in funzione dell'attività svolta dall'impresa nei singoli esercizi. In ogni caso, è richiesta la costante applicazione del metodo prescelto, sia nel tempo che – in presenza di tipologie similari di commesse – nell'ambito della medesima impresa. Con l'effetto che, nel caso in cui – per ragioni di natura eccezionale – si renda necessario il cambiamento del metodo di determinazione della percentuale di completamento, è necessario darne opportuna evidenza nella nota integrativa al bilancio d'esercizio, indicandone i relativi effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato economico dell'esercizio (art. 2423-bis, co. 2, c.c.).

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Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo in cui è stato redatto.


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