La determinazione dello "stato di avanzamento" delle commesse
di Michele Bana
Maggio 2019
Pubblicato sul sito www.michelebana.it in data 13 maggio 2019.
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L'individuazione della percentuale di completamento dei lavori in corso su
ordinazione comporta la necessità – complice la lacuna normativa (artt.
2426, co. 1, n. 11), c.c., e 93 del D.P.R. 917/1986) – di fare riferimento
alle metodologie maggiormente diffuse nella prassi aziendalistica,
riconducibili alle seguenti categorie:
- costo sostenuto;
- ore lavorate;
- unità consegnate;
- misurazioni fisiche.
L'appaltatore adotta il metodo che misura attendibilmente il lavoro svolto,
tenuto conto anche della tipologia di commessa, nonché del sistema di
previsione e rendicontazione interna (OIC 23, par. 61).
Metodo del costo sostenuto
La tecnica di determinazione dello stato di avanzamento dei lavori
maggiormente diffusa è quella del c.d. cost to cost, fondato sul rapporto
tra i costi effettivamente sostenuti nell'esercizio e quelli complessivi
che, presumibilmente, si dovranno sostenere per la realizzazione dell'intera
commessa. In altri termini, la commessa viene valutata applicando al
complessivo corrispettivo contrattuale la percentuale derivante
dall'incidenza dei costi effettivi sostenuti sino alla chiusura
dell'esercizio e quelli totali stimati in sede di predisposizione del
progetto di commessa. Sul punto, si segnala che sono considerati "costi
effettivi" tutti quelli in grado di misurare lo stato di avanzamento delle
opere, escludendo – se rilevanti – gli oneri che potrebbero condurre a
risultati fuorvianti, non rappresentativi della reale percentuale di
completamento. È il caso, ad esempio, dei costi sostenuti per l'acquisto di
materiali non ancora impiegati nei lavori, oppure delle prestazioni dei
subappaltatori fatturate in eccesso rispetto ai lavori eseguiti (OIC 23,
par. 67). Al contrario, devono essere inclusi i costi relativi a parti
ovvero componenti non ancora installati, prodotti appositamente secondo le
caratteristiche previste dai disegni tecnici della commessa. In altri
termini, è necessario che i costi accumulati, da assumere come base per la
determinazione della percentuale di completamento, rappresentino l'effettivo
avanzamento dei lavori eseguito.
Metodo delle ore lavorate
Una seconda possibile tecnica di determinazione della percentuale di
completamento si fonda sul tempo impiegato dalla manodopera nell'esecuzione
dei lavori rispetto alle ore totali stimate. L'adozione del metodo in parola
è particolarmente indicata nelle commesse di servizi, in cui il fattore
lavoro è prevalente rispetto ai beni impiegati, e presuppone l'applicazione
della seguente procedura:
- la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in costi previsti
dei materiali e altri oneri diretti (ad esempio, i premi assicurativi oppure
le royalties) – esclusa la manodopera - e, per il residuo, valore aggiunto
complessivo;
- la previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per
il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale
quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste);
- la valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale
somma dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli
altri costi diretti sostenuti – esclusa la manodopera – del valore aggiunto
maturato, determinato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate
per il valore aggiunto orario.
In caso di lavorazioni affidate a terzi, le ore di lavoro degli stessi
possono essere assimilate alle ore di lavoro interne dell'impresa: in
alternativa, è possibile assimilare il suddetto costo a quello dei materiali
ed altri oneri diretti. Quest'ultima possibilità è più facilmente
applicabile, ma presuppone – per la sua corretta applicazione – la
possibilità di prevedere attendibilmente, sin dall'inizio della commessa,
quale parte di lavoro sarà affidata a terzi.
Metodo delle unità consegnate
Un'altra tecnica si limita, invece, a determinare la percentuale di
completamento sulla base delle unità di opera consegnate, ovvero anche
soltanto accettate dalla committente, rispetto al totale di quelle previste
dal contratto sottoscritto dalle parti. Conseguentemente, i lavori finiti ma
non ancora consegnati/accettati devono essere valutati al costo di
produzione, ed iscritti tra le rimanenze di magazzino.
Un'applicazione ricorrente del metodo delle unità lavorate riguarda le
imprese che effettuano, presso le proprie unità operative, lavorazioni per
commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti
uguali o omogenei, ove:
- il flusso della produzione è allineato a quello delle consegne (o
accettazioni);
- i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di
margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.
Metodo delle misurazioni fisiche
Un'ultima tecnica di determinazione della percentuale di completamento è
fondata sulla rilevazione delle quantità prodotte (numero di unità ottenute,
dimensione e durata delle opere eseguite), e sulla loro successiva
valutazione ai prezzi contrattuali, comprensivi dei compensi per revisioni
dei prezzi e degli eventuali ulteriori corrispettivi aggiuntivi.
L'applicazione del metodo in parola è ammessa esclusivamente a condizione
che nel contratto siano espressamente previsti – ovvero altrimenti
determinabili, su base obiettiva – i prezzi per ciascuna opera o
lavorazione, nell'unità di misura impiegata per la rilevazione delle
quantità prodotte.
Il metodo delle misurazioni fisiche trova, pertanto, una diffusa
applicazione tra le società di costruzione, ove spesso l'avanzamento dei
lavori viene rilevato periodicamente, in contraddittorio con la committenza,
come base per le fatturazioni in conto (stati di avanzamento lavori), oltre
che, internamente all'impresa, ai fini del controllo di gestione. Nei casi,
invece, in cui la fatturazione in acconto venga effettuata al raggiungimento
di determinati stadi di lavorazione e, correlativamente, i prezzi
contrattuali siano determinati a forfait per l'intera opera o per ampie
frazioni di essa, il metodo in parola è raramente adottato, a causa della
difficoltà di obiettiva determinazione del prezzo dei singoli lavori
eseguiti.
Nell'ipotesi di utilizzo di tale metodo, è possibile che sia necessario un
confronto dei risultati con quelli che si ottengono applicando i metodi
basati su valori o dati di carico, ed in particolare con il metodo del costo
sostenuto, al fine di evidenziare e, quindi, correggere eventuali effetti
distorsivi conseguenti ad una anomala ripartizione, tra le singole voci, del
prezzo complessivamente pattuito. Talvolta, infatti, questa suddivisione non
risponde a considerazioni di natura economica, e comporta dunque una non
corretta correlazione tra costi e ricavi, tale da richiedere una rettifica
del valore delle rimanenze determinato con il metodo delle misurazioni
fisiche.
Scelta del metodo
La tecnica del costo sostenuto (c.d. cost to cost) è ritenuta preferibile,
mentre gli altri tre devono considerarsi accettabili nella misura in cui
consentono, nelle specifiche circostanze, una corretta e ragionevole
ripartizione del margine operativo della commessa, in funzione dell'attività
svolta dall'impresa nei singoli esercizi. In ogni caso, è richiesta la
costante applicazione del metodo prescelto, sia nel tempo che – in presenza
di tipologie similari di commesse – nell'ambito della medesima impresa. Con
l'effetto che, nel caso in cui – per ragioni di natura eccezionale – si
renda necessario il cambiamento del metodo di determinazione della
percentuale di completamento, è necessario darne opportuna evidenza nella
nota integrativa al bilancio d'esercizio, indicandone i relativi effetti
sulla rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria e del
risultato economico dell'esercizio (art. 2423-bis, co. 2, c.c.).
Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo
in cui è stato redatto.
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